房地产企业所得税洞察系列③ | 房地产包销业务的法律关系界定及企业所得税适用规则评析
一直以来，对于房地产行业里中的商品房包销业务在法律层面并没有非常明确的定义。中国最早有关商品房包销的法律相关规定是在《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释【2003】7 号，以下简称为解释），根据解释第二十条的规定：出卖人与包销人订立商品房包销合同，约定出卖人将其开发建设的房屋交由包销人以出卖人的名义销售的，包销期满未销售的房屋，由包销人按照合同约定的包销价格购买，但当事人另有约定的除外。实务中，在市场行情不稳定的情况下，开发商出于转嫁市场风险和提前回收资金等因素的考量，经常会选择与房地产包销商（通常是房地产中介机构）以基价包销的方式进行商品房的销售。
尽管商品房包销的方式为开发商在去化上增加了灵活度，但是包销的法律关系界定和开发商在操作形式上的选择和安排也带来了较多的税收争议和风险。目前对商品房包销业务的税法规定主要体现在有关房地产开发业务的企业所得税政策（即国税发【2009】31号文，以下简称为31号文）中。因此本文旨在通过如下逻辑框架对商品房包销业务的企业所得税适用规则进行分析：
1）商品房包销业务的业务流程如何？
2）应该如何在法律层面界定商品房包销业务？相应的税收法律关系认定如何对应税收法律适用？
3）31号文对包销业务的征税规则和逻辑是什么，规则背后有什么值得关注的风险？
01商品房包销业务的业务流程
实践中商品房包销的一般操作就是由开发商与包销商（一般是专业房地产中介机构）签订商品房包销合同，并约定在包销期内，由包销商独家代理销售约定的商品房。销售方式上，开发商通常给予包销商一个包销基价（或底价），由包销商以开发商名义对外销售和签订房屋买卖合同。如果对外销售超过基价，超过部分的溢价归包销商所有；如果对外销售低于基价，低于部分由包销商对开发商进行差额补足。包销期届满，包销的商品房未售出的部分根据包销约定由包销商以包销基价买入，开发商全部转移过户给包销商。
图1
具体的业务流程根据购房客户购房资金流向支付的不同有略微的区别（如图1所示↑），详细流程说明汇总如下表示：
表1
02商品房包销的法律关系界定及对应税收法律适用分析
商品房包销业务的法律特征
对于商品房包销业务的法律关系界定一直以来在我国现有法律法规体系中未有明确的界定，仅在最高人民法院2003年版的解释中有部分规定。依据解释的规定以及各地高级人民法院的解释，比如湖南省高级人民法院关于包销合同的法律特征及后果可以判断商品房包销业务具有如下的法律特征：
1.合同标的物是商品房。商品房包销的指向标的物是包销约定范围内的商品房，无论是包销期内还是包销期外。
2.代理性和法律关系的可转换性。商品房包销业务中，包销期内开发商将约定范围内的商品房交由包销商以其名义对外销售并以包销基价结算，超过部分溢价由包销商享有收益。但是根据解释的相关规定，与包销商品房的相关产品法律责任由出卖人开发商承担，这体现了包销业务在包销期内的委托代理性质。包销期届满，包销商如果未能实现包销商品房的销售则需要根据约定买下未售出的商品房，此时包销业务的法律关系从代理关系转换为买卖关系。
3.独立性和排他性。一方面体现在包销商对所包销的商品房拥有独立的定价权并享有超过基价所带来的收益；另一方面体现在包销商对包销范围内的商品房拥有独家销售代理权，开发商根据约定不得将包销范围内的商品房进行自行销售或者委托其他第三方销售。
4.风险性。根据商品房包销业务的特性，包销商需要承担包销商品房的经营风险，其风险性主要体现在两个方面。一方面是包销期内如果包销商以低于包销基价销售了约定的商品房，则低于包销基价的部分需要以差额补足的形式对开发商进行补偿；另外一个方面是包销期届满如果未能实现约定范围内所有商品房的销售，则包销商需要以包销基价全部购入所包销的商品房。
商品房包销业务的法律关系界定
实践中关于商品房包销业务的法律关系界定一直存在比较大的争议和分歧。
第一种观点认为商品房包销业务属于特殊委托代理的法律关系，主要是因为：1）包销业务中开发商与包销商缔约的主要目的是实现包销范围内的商品房的代理销售，开发商赚取包销基价收益，包销商则赚取超过包销基价的溢价收益。2）根据民法学的相关原理和解释的规定精神，与包销的商品房相关的产品法律责任由开发商承担。如果属于包销商品房策划等法律纠纷，则根据合同相对性原理对外由开发商向购房客户承担违约法律责任，对内开发商另行追究包销商的违约责任。3）开发商与包销商之间买卖关系的确立存在不确定性，只有在包销期满后包销商未能全部实现包销商品房销售的前提下双方才会被动建立买卖关系，因此买卖关系非必然发生。
第二种观点认为商品房包销业务属于特殊买卖的法律关系，持该观点的人主要基于以下原因：1）商品房包销业务中开发商将定价权交由包销商且包销商对该销售权利具有排他性，实质上是将商品房的销售权转让给了包销商构成特殊的间接买卖。2）开发商已经将商品房的市场风险转嫁给包销商，包销商需要自行承担与包销商品房相关的经营风险。
我们的观点是，单纯的委托代理关系或者买卖关系都难以完整概括商品房包销业务的法律性质。商品房包销业务实际上具有两合行为的法律性质，即包销期内，开发商与包销商之间构成的是委托代理的法律关系。包销期届满后则构成买卖的法律关系。尤其是包销期内，包销商在该期间内实际上履行的职责是为开发商寻找购房客户，完成签约后收取超基价的报酬。而且在此期间内，商品房的所有权并没有从开发商转移至包销商，而是包销商寻找到购房客户后由开发商与购房客户直接签订房屋买卖合同并办理产权转移和登记手续。因此包销期内开发商与包销商之间难以构成直接的买卖关系，在包销期满最终确定包销商品房的销售情况之前，这种买卖关系仍处于待定未生效的状态。
商品房包销业务的法律关系界定与税收法律适用的关系
图2
（如图2所示↑）针对包销期内，鉴于开发商与包销商之间的法律关系构成委托代理关系，开发商与购买客户之间构成买卖法律关系，相应可以推导如下税务处理结果：
1）开发商与包销商订立包销合同时，因未发生不动产产权转移和提供代理服务，暂不发生应税行为，不涉及税务处理。
2）开发商与购房客户确立商品房买卖行为时，开发商作销售不动产处理。
3）开发商与包销商结算时，包销商做销售应税服务（代理服务）处理，相应地开发商作购进应税服务处理。
包销期满后，如果存在未售出的包销商品房，则根据约定由包销商以包销基价全部购入，此时对应的税务处理结果如下：
1）开发商与包销商依约确立商品房买卖行为时，开发商作销售不动产处理。相应地包销商作购进不动产处理。
2）包销商另行对外销售购进的包销商品房时，包销商作销售不动产处理。
03 31号文对商品房包销业务的征税规则和逻辑分析
根据31号第六条对房地产开发业务销售收入确认的相关规定，采取委托方式销售开发产品可以划分出四种方式，即：1）支付手续费方式委托销售（一般的包销业务不涉及此方式，本文暂不作分析）；2）采取视同买断方式委托销售；3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售；4）采取包销方式委托销售。
其中，采取包销方式委托销售根据包销约定参照第1）至第3）种方式来进行企业所得税的税务处理。
在围绕31号文对商品房包销业务进行税收分析之前，需要对包销业务中的各项合同的关系主体及价格进行释义（如表2所示↓）：
表2
视同买断方式委托销售
根据31号文对视同买断方式委托销售的规定，如果最终是由开发商与购买方直接签订销售合同或三方共同签订销售合同的，则需要区分三种情形进行处理：1）销售合同价格＞买断基价；2）销售合同价格=买断基价；3）销售合同价格＜买断基价。
图3
（如图3所示↑）首先是第一种情形：在开发商与购房客户签订的销售合同价格（M）与实际成交价格Y一致的前提下，如果销售合同价格高于其与包销商之间约定的买断基价（X），也就是卖高了的情形，则开发商需要按照销售合同的价格（M）确认企业所得税收入。至于开发商支付另外支付给包销商的超过买断基价的溢价，则作为销售费用处理。另外根据国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称为28号公告）的规定，开发商需要凭借包销商开具的佣金发票作税前扣除。
举个例子：假设开发商与包销商签订包销合同约定买断基价为1万元/㎡，包销商与购房客户谈定实际成交价格为2万元/㎡，由开发商与购房客户直接签订销售价格为2万元/㎡的商品房买卖合同。
税务处理：按照31号文的规则，开发商需要按照2万元/㎡确认企业所得税收入，其支付给包销商的1万元/㎡需要单独确认为销售费用，不允许冲减企业所得税收入。
图4
（如图4所示↑）接下来是第二种情形：即销售合同价格=买断基价的情形，如果开发商与购房客户签订的销售合同价格等于买断基价，意味着包销商与购房客户约定的实际成交价格要么与销售合同价格一样，要么高于销售合同价格。重点是后一种情形，这意味着包销商另行向购房客户收取超过买断基价部分的溢价。此种情形下，对于开发商而言，只需要按照与购房客户签订的销售合同价格（也是买断基价）来确认企业所得税收入。但是需要注意的是，该场景下包销商的报酬是由购房客户直接向包销商支付的，开发商不得确认该部分销售费用。
图5
（如图5所示↑）最后一种情形：实际上恰恰也是开发商需要重点关注的一种情形，即在包销商与购房客户的实际成交价格与开发商与购房客户签订的销售合同价格一致，且低于买断基价的情形。也就是实际卖低了的情形，考虑到开发商与包销商之间一般都有基于买断基价的差额补足条款，所以31号文规定这种场景下开发商需即使与购房客户之间的销售合同价格低于买断基价，也需要按照买断基价来确认企业所得税收入，这样才能真实反映开发商的收入。相应的，由包销商去承担和确认相应的经营亏损即可。
超基价分成方式委托销售
在视同买断方式的保底基础上，开发商尽管觉得未来市场行情大概率不稳定，但是仍然觉得有可能给到包销商底价会比较亏怎么办？双方超基价分成。
开发商在超基价分成的委托销售模式中需要根据两种情形下的三个场景来确定企业所得税的收入基数，分别是：1）开发商与购房客户直接签订销售合同的情形下，销售合同价格（=实际成交价格）高于包销基价的场景；2）开发商与购房客户直接签订销售合同的情形下，销售合同价格（=实际成交价格）低于包销基价的场景；3）由包销商和购房客户签订销售合同的情形（实务中很少发生该情形）。
图6
（如图6所示↑）第1）种和第2）种场景的企业所得税收入确认规则与视同买断委托销售方式一样，开发商需要按照孰高原则确认企业所得税的收入，再分别由开发商确认销售费用或者由包销商单独确认经营亏损。
需要重点提醒的是，第1）种模式中对于开发商而言会存在较大的涉税风险，对于开发商而言，超过包销基价的部分需要按照约定的分成比例与包销商进行分成。假如是按照开发商30%和包销商70%的比例进行分成，那么按照31号文，开发商需要对100%的分成额承担适用税率9%的增值税、适用税率30%~60%（不考虑扣除系数）的土地增值税以及适用税率25%的企业所得税。相对应地，开发商支付给包销商的分成额部分在增值税上无法取得9%的增值税进项税额进行抵扣（最多6%），在土地增值税上营销费用无法在开发成本中列支扣除，企业所得税上也将因为营销费用的限额扣除要求而无法实现全额抵扣。这种情形下，开发商可能需要因此而承担大额的税收成本。
第3）种场景有所不同，对于由包销商直接与购房客户签订销售合同的情形，包销基价无法反应开发商的真实收入，其收入中还包含超过基价的分成部分。所以31号文规定此类情形开发商的企业所得税收入按照基价加分成额进行确定。当然，对于包销商而言，收到属于开发商分成额的部分应确认为往来款项。
举个例子：开发商与包销商签订包销合同，约定由其包销1万平方米住宅，包销基价为1万元/㎡。如果超过基价销售，超过部分双方按照开发商30%，包销商70%的比例进行分成。根据实际成交价格与包销基价的关系可以划分为如下三种场景：
1）包销商找到购房客户约定实际成交价格为2万元/㎡，由开发商与购房客户直接签订销售合同，合同价格也是2万元/㎡。此情况下，开发商应按照2万元/㎡确认企业所得税收入，支付给包销商的分成额0.7万元/㎡（（2万元-1万元）*0.7）需要单独确认为销售费用。包销商收到分成额应确认0.7万元/㎡的销售代理服务收入。
2）包销商找到购房客户约定实际成交价格为0.8万元/㎡，由开发商与购房客户直接签订销售合同，合同价格也是0.8万元/㎡。此情形下，开发商应按照基价1万元/㎡确认企业所得税收入，包销商向开发商支付基价差额补足款后按照0.2万元/㎡确认经营亏损。
3）包销商找到购房客户并直接与购房客户签订销售合同，合同价格（与实际成交价格一样）2万元/㎡。此情形下，开发商应按照基价1万元/㎡+超基价分成额0.3万元/㎡，即1.3万元/㎡确认企业所得税收入，不确认销售费用。包销商应按照分成额确认0.7万元/㎡的销售代理服务收入。
开发商超基价分成委托销售方式税务处理汇总如表3所示：
表3
31号文征税规则中不合理之处
从31号文对于商品房包销的税收认定和处理方式来看，原则上根据开发商是否直接与购房客户签订正式的销售合同以及签订的合同价格与包销基价之间的关系来确认开发商企业所得税收入的金额。在与购房客户签订的销售合同价格覆盖了包销商的报酬时，需要按照收支两条线处理，即根据销售合同金额确认开发商的企业所得税收入，待支付包销商超基价的报酬时再确认为销售费用。
但是这里就会产生一个问题，支付给包销商的费用在企业所得税上被认定为销售佣金和手续费，就需要受到《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税【2009】29号，29号文）中关于手续费和佣金支出不得超过合同收入5%的比例限制。
29号文并没有考虑到包销方式的委托代理销售与一般的委托代理销售的区别，对于商品房包销而言，开发商与包销商并不是纯粹的劳务关系和因素在里面，对于包销商而言其承担了市场和经营风险，房子价格卖低了的话包销商是要承担风险和亏损的。所以说，29号文所确立的佣金和手续费扣除限额的规则并没有考虑到包销这些特殊的委托代理方式中包含了经营风险的因素。
基于上述分析，我们建议开发商在选择包销方式的时候，需要重点考量税务政策对包销业务在经营收益和税收成本上的影响。必要时借助专业税务机构的力量，清晰梳理业务流程和各项税收影响因素，进行专业和严谨的经营和税收测算，优化经营决策在收益与风险上的平衡。
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作者：傅吉俊 郑会广 王殿会
来源：税明大道
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